Какие нормы расхода ГСМ нужно учитывать? Что делать, если работник использовал ГСМ больше, чем утверждено предприятием? На основании каких документов происходит списание ГСМ?

ОТВЕТ:

Первичные документы для списания горючего

Основное правило бухучета — основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций. Следовательно, списываются фактически израсходованные горюче-смазочные материалы (далее — ГСМ) при эксплуатации транспортных средств (далее — ТС) на основании первичных документов. Типовые формы первичного учета работы служебных ТС — путевые листы (как легкового, так и грузового автомобиля) утратили силу, но документального подтверждения расходов никто не отменял.

Основными документами на списание ГСМ могут быть:

— или материальный отчет (ведомость) о расходовании ГСМ, если не используется путевой лист (составляет данный документ, конечно же, не бухгалтер, однако контроль остается именно за ним). В документе фиксируется фактическое количество израсходованных ГСМ;

— или путевой лист (в котором фиксируются показатели спидометра и движение горючего). Форма документа утверждается внутренним приказом по предприятию, можно использовать типовые формы, которые упразднены*;

— списание топлива оформляется актом на списание.

* Приказы Госкомстата от 17.02.98 г. №74 (работа легкового автомобиля) и Минтранса от 29.12.95 г. №488/346 (работа грузового автомобиля).

Предприятие вправе разработать свои формы первичных документов на списание ГСМ. Такие формы следует утвердить внутренними приказами по предприятию. Но учтите, что согласно п. 2.7 Положения №88 самостоятельно разработанные бланки должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 2.4 Положения №88 .

Израсходованные ГСМ списываются на основании актов списания, ведомостей или путевых листов согласно фактической стоимости израсходованного горючего.

Нормы расходов

В первую очередь, расходы на ГСМ должны быть экономически обоснованны и подтверждены документально. На практике это требование пытаются истолковать следующим образом: фактические расходы на ГСМ не должны превышать установленные нормы расходов, которые утверждены предприятием. А что это означает? Обязано ли предприятие учитывать расходы на приобретение ГСМ только в рамках определенных норм? Можно ли учитывать расходы исключительно на основании первичных документов, подтверждающих приобретение и списание указанных материалов?

Предприятие самостоятельно контролирует объем израсходованных ГСМ. Нормы расходов горючего для большинства марок автомобилей предусмотрены Нормами №43 . Нужно ли буквально соблюдать эти нормы? Довольно частый вопрос на практике.

Обратите внимание!

Нормы №43 не прошли госрегистрацию в Минюсте. А это значит, что документ не внесен в Единый государственный реестр нормативных актов, соответственно, он не обладает статусом нормативно-правового документа.

В самом документе указано, что нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для планирования потребности предприятий в горюче-смазочных материалах и контроля за их расходами , ведения отчетности, введения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов, а также могут применяться для разработки удельных норм расходов топлива . Так что данный документ не игнорируется и принимается к сведению. Об этом также говорят специалисты Мининфраструктуры в письме от 13.03.2014 г. №2534/25/10-14 .

Однако расход топлива по городу, по трассе и средний — разные. В зависимости от режима использования автомобиля, расход горючего может быть больше или меньше, чем предусмотрено Нормами №43. Причины, влияющие на количество израсходованного горючего, самые разные: погодные условия, состояние дорог, нерациональное использование топлива. Например, если в ТС есть кондиционер или система «климат-контроль», во время их работы расход горючего будет больше.

Это наталкивает на мысль, что предприятия самостоятельно могут разработать внутренние документы по нормированию расходов. Но налоговые органы на практике до 2015 года придерживались несколько фискальной позиции по данному поводу. Они считают, что учитывать нужно только Нормы №43. А все, что больше Норм №43, — нельзя относить к налоговым расходам, поэтому плательщик налога не имеет права на НК по НДС на превышенные объемы топлива.

Впрочем, судебная практика с этим не соглашалась. Так, в частности, в Определении Донецкого апелляционного админсуда от 04.12.2013 г. по делу №805/10769/13-а ¹ , Определении ВАСУ от 13.04.2016 г. К/800/64715/13 по делу №805/10769/13-а ² суды пришли к мнению, что Нормы №43 предназначены для планирования потребности предприятий, организаций и учреждений в горюче-смазочных материалах и контроля за их расходами, ведения отчетности, введения режима экономии и рационального использования нефтепродуктов, а также могут применяться для разработки удельных норм расходов топлива . К тому же упомянутый документ не прошел государственную регистрацию в Минюсте. Субъект хозяйствования вправе отнести любые расходы к составу расходов при условии их осуществления в рамках своей хозяйственной деятельности и документального подтверждения (правда, по делам рассматривается период до 01.01.2015 г., а в 2016 году налоговые расходы имеют место даже без связи с хоздеятельностью, — чего не скажешь о НК по НДС (об этом далее).

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Revіew/35844063 .

² http://www.reyestr.court.gov.ua/Revіew/57613649 .

Итак, индивидуальные налоговые консультации налоговиков с требованиями соблюдения Норм №43 суды упразднили. По требованию суда налоговики предоставили новую налоговую консультацию, в которой согласились, что плательщик налога на прибыль должен учитывать расходы на приобретение ГСМ на основании первичных документов в рамках установленных или самостоятельно рассчитанных норм расходования топлива (письмо ГНИ в Калининском районе г. Донецка от 25.02.2014 г. №3938/10/05-63-06-3).

Таким образом, приходим к выводу: расходы должны быть экономически обоснованны и подтверждены документально. В том числе документально следует утвердить самостоятельно рассчитанные нормы расходования ГСМ, если предприятие приняло решение не учитывать норму согласно Приказу №43.

Как установить нормы расходов

Как сказано в вышеприведенном Определении ВАСУ, Нормы №43 могут применяться для разработки удельных норм расходов топлива. Это значит, что предприятие вправе самостоятельно разработать Положение о нормах расходов ГСМ , учитывая особенности своего географического расположения (климатические условия), деятельности (норма на тонну снаряженной массы или норма на одну поездку с грузом), наличие спецоборудования и пр. Учитывая все причины, влияющие на расход ГСМ, следует разработать определенные корректировки на коэффициенты.

Обратите внимание!

Ни НКУ, ни положениями других нормативных актов не установлена обязанность использовать только Нормы №43. Но иметь обоснование и подтверждение расходов горючего необходимо. Именно поэтому при самостоятельно разработанных нормах на предприятии обязательно должно быть Положение о нормах расходов ГСМ, утвержденное приказом руководителя. При проверке предприятие должно подтвердить правомерность отнесения на расходы определенной суммы.

Разумеется, при разработке такого Положения за основу можно взять Нормы №43 или обратиться к специалистам. Также возможно разработать временные нормы, воспользовавшись расчетами в разделе 2 «Временные нормы расходов» Норм №43, а впоследствии доработать их. Для получения норм ГСМ (с уточнением, коэффициентами корректировки) новых моделей или автомобилей оригинальной конструкции можно обратиться в институт Министерства инфраструктуры (дополнительно см. пп. 2.1.5 Норм №43 ).

На наш взгляд, если фактические расходы на ГСМ существенно отличаются от предусмотренных Нормами №43 (учитывая установленные в них коэффициенты), предприятие просто заинтересовано обосновать размер своих расходов (дополнительно см. письмо Мининфраструктуры от 26.02.2016 г. №1928/25/10-16 ).

Итак, нужно определить:

— пользуется ли предприятие Нормами №43 (при условии что там есть марки и модели ТС, которые использует предприятие);

— пользуется ли оно нормами ГосавтотрансНИИпроекта, если в Нормах №43 нет необходимой марки и модели ТС;

— или самостоятельно разрабатывает нормы, отличные от вышеупомянутых, и утверждает их в Положении о нормах расходов ГСМ, однако при проверке нужно быть готовым обосновать свои расчеты.

Перелимит расходов на ГСМ

Налог на прибыль

Если предприятие является плательщиком налога на прибыль и определяет финрезультат до налогообложения путем корректировки разниц, никаких корректировок при возникновении перелимита норм нет. Вся стоимость израсходованных ГСМ в бухучете списывается на основании акта списания классически с учетом норм П(С)БУ 9 , как другие запасы (дополнительно см. письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» № 27/2015 , комментарий 1 , 2 ).

Налог на добавленную стоимость

Если возникает перелимит (по сравнению с Нормами №43, нормами ГосавтотрансНИИпроекта или самостоятельно разработанными нормами), налоговики считают, что такие «лишние» расходы не связаны с хозяйственной деятельностью (дополнительно см. письмо ГНИ в Калининском районе г. Донецка от 25.02.2014 г. №3938/10/05-63-06-3). Тогда следует помнить о норме пп. «г» п. 198.5 НКУ .

А это означает: если активы, по которым признавался НК по НДС, предназначаются для их использования в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС, нужно начислить НО по НДС. Базой начисления будет стоимость приобретенных товаров (в данном случае — стоимость ГСМ).

Поэтому советуем либо соблюдать Нормы №43 или нормы ГосавтотрансНИИпроекта, либо установить самостоятельно такие нормы расходов ГСМ, чтобы не выходить за эти рамки. В противном случае нужно начислить «технические» НО по НДС на перелимит.

НДФЛ/ВС и ЕСВ

Вполне возможна ситуация, когда на основании ведомости фактически израсходованных ГСМ больше, чем установлено в Нормах №43, нормах ГосавтотрансНИИпроекта или самостоятельно разработанных нормах по предприятию. В этом случае, по мнению автора, перелимит следует зафиксировать в отдельной ведомости. От работника взять объяснительную записку о причинах перелимита. Все данные документы вместе с актом о техническом состоянии автомобиля с заключениями комиссии, в котором указываются причина перерасхода и фактический расход топлива, подаются руководителю.

Руководитель на основании полученных документов принимает решение в виде приказа: перерасход ГСМ произошел по вине работника или нет. Если нет (например, из-за погодных условий, поломки ТС или большого груза и пр.), тогда оснований для возникновения налогооблагаемого дохода физического лица и удержания НДФЛ и ВС нет.

Если же перелимит произошел по вине работника, то руководство определяет, должен ли работник компенсировать предприятию стоимость таких ГСМ. Поэтому если работник компенсирует перерасходованное топливо, то у него налогооблагаемый доход не возникает. Если же предприятие прощает ему перерасход, то перелимит включается в налогоблагаемый доход работника на основании пп. 164.2.17 НКУ как дополнительное благо. В этом случае следует помнить о коэффициенте согласно п. 164.5 НКУ , ведь доход работник получает не в денежной форме. В 2016 году коэффициент составляет 1,2195, именно на этот коэффициент увеличивается база для НДФЛ и облагается налогом по ставке 18%. Для военного сбора коэффициент согласно п. 164.5 НКУ не применяется. Поэтому сумма дополнительного блага облагается налогом по ставке 1,5%. В форме №1ДФ сумму дополнительного блага следует отразить в разделе I под признаком дохода «126».

Что касается начисления ЕСВ, то дополнительные блага не являются составляющей заработной платы. Ведь базой для начисления ЕСВ в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ является заработная плата или сумма вознаграждения физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по договорам ГПХ.

Пример На балансе предприятия числится автомобиль Opel Vectra 1.6і. В соответствии с утвержденным Положением о нормах расходов ГСМ базовая линейная норма на 100 км пробега — 8 л.

Согласно поданному материальному отчету работника, который составлен по показателям спидометра автомобиля, общий месячный пробег составил 300 км, расход бензина А-92 — 35 л (стоимость 1 л — 23,97 грн). Объективных документально подтвержденных причин (сложные погодные условия, техническое состояние автомобиля и пр.), которые могут влиять на перерасход ГСМ, нет. Работник предоставил объяснительную записку о причинах перелимита.

Бухгалтер составил две ведомости: по утвержденным нормам по предприятию на 24 л и на сумму перелимита 11 л. Руководитель принял решение, что перерасход считается дополнительным доходом работника.

Расчет удерживаемых налогов из дохода работника:

1) 11 л х 23,97 грн = 263,67 грн;

2) 263,67 грн х 1,2195 = 321,55 — база для удержания НДФЛ;

3) 321,55 х 18% = 57,88 грн — НДФЛ, который удерживается из выплаченного дохода работника;

4) 263,67 х 1,5% = 3,96 грн — сумма военного сбора, который удерживается из выплаченного дохода работника.

При заполнении формы №1ДФ в графе 3а и 3 раздела I отражается (за отчетный квартал) доход в сумме 263,67 грн, начисленной и выплаченной работнику с признаком дохода «126». В графе 4а и 4 показывается сумма НДФЛ 57,88 грн, начисленного и удержанного из этого дохода.

Бухгалтерский учет

ГСМ в бухгалтерском учете относятся к запасам. Наличие и движение топлива учитывается на субсчете 203 «Топливо». Выбытие ГСМ (фактически списание) отражается по одному из методов п. 16 П(С)БУ 9 на основании акта списания. На практике чаще всего используются методы средневзвешенной себестоимости и ФИФО.

Стоимость израсходованных ГСМ показывается в зависимости от цели использования ТС и списывается с кредита субсчета 203 в дебет соответствующих субсчетов (15, 20, 23, 28, 91 — 94) в периоде списания израсходованных ГСМ.

Стоимость ГСМ, которые согласно калькуляции относятся к себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и к первоначальной стоимости приобретенных товаров, отражается в расходах предприятия только в периоде признания доходов от реализации.

И в конце: если предприятие использует приобретенные ГСМ для ведения хозяйственной деятельности на собственном или арендованном ТС, регистрироваться плательщиком акцизного налога ему не нужно исходя из норм пп. 14.1.212 НКУ .

Нормативная база

• НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
• Закон о ЕСВ — Закон Украины от 08.07.2010 г. №2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
• Нормы №43 — Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. №43.
• Положение №88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. №88.
• П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.

Елена ВОДОПЬЯНОВА, «Дебет-Кредит»