Продаж за ціною нижче собівартості: податкові наслідки і судова практика

Случаи продажи товаров (работ, услуг) по цене ниже себестоимости не редкость. На такие шаги предприятия толкают разные причины, но останавливаться на них не будем. Выясним только, рискованно ли это с налоговой точки зрения и какова судебная практика Себестоимость в налоговом законодательстве

Напомним: под себестоимостью реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей налогообложения подразумевают расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются в соответствии с П(С)БУ, которые применяются в части, не противоречащей нормам НКУ (пп. 14.1.228 НКУ).

При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется по правилам п. 138.6 НКУ, а себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг — согласно п. 138.8 НКУ.

Вместе с тем перечисленные нормы НКУ не содержат ограничений по формированию себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в зависимости от размера дохода от их реализации. Также отсутствует требование корректировать расходы при реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже себестоимости. То есть себестоимость товаров (работ, услуг) включают в расходы в целях определения налогооблагаемой прибыли в полном объеме.

Продажа ниже себестоимости — хозяйственная деятельность

Первое, что волнует продавца при продаже ниже себестоимости, — существуют ли основания признать операцию нехозяйственной?

Реализация товаров (работ, услуг) ниже себестоимости у контролеров издавна вызывает искушение признавать данную операцию как совершенную не в рамках хозяйственной деятельности. Как следствие — корректировка расходов в целях налогообложения прибыли и корректировка налогового кредита (или увеличение налоговых обязательств) по НДС. Соответственно — доначисление налогов и применение штрафов.

Бесспорно, во время признания расходов в целях налогообложения прибыли следует учитывать, что они должны быть понесены для осуществления хозяйственной деятельности (пп. 14.1.27 НКУ). И налоговый кредит по НДС определяется в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 198.3 НКУ).

Однако, из-за того что цена товаров (работ, услуг) ниже себестоимости, расходы, понесенные в связи с получением доходов, не теряют связи с хозяйственной деятельностью, которая в общей совокупности действий направлена на получение дохода (пп. 14.1.36 НКУ, ст. 42 ХКУ).

Напомним!

Хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через какое-либо другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 НКУ).

При этом следует помнить, что доход и прибыль — разные категории. Получение дохода не всегда приносит прибыль.

Доходы — это общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученная (начисленная) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (пп. 14.1.56 НКУ).

Согласно п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» прибыль — сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.

И для хоздеятельного статуса операции важно именно получение дохода, а не прибыли.

Судебная практика

В общем, судебная практика в вопросах продажи ниже себестоимости порадует налогоплательщиков, хотя бывают исключения из правил.

Касательно хоздеятельности операции при продаже товаров ниже себестоимости точно высказались судьи ВАСУ в определении от 15.12.2011 г. по делу № К-35575/09: «Хозяйственная операция, направленная на получение дохода, не всегда может иметь положительный экономический эффект, что является объективным процессом осуществления хозяйственной деятельности, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от конкретной операции. <...> Убыточность хозяйственной операции не может быть основанием для определения производственной деятельности как нехозяйственной».

К тому же в постановлении ВАСУ от 22.02.2012 г. по делу № К/9991/68409/11 было четко сказано: «... в случае продажи товаров доход возникает независимо от того, по какой цене реализуются товары, а поэтому данная операция полностью соответствует определению «хозяйственная деятельность».

Итак, отрицательное значение при осуществлении одной отдельной хозяйственной операции не говорит об отсутствии хозяйственной деятельности предприятия в целом и не требует корректировки валовых расходов».

Несмотря на то что упомянутые судебные решения основывались на докодексном законодательстве, однако и сейчас они не утратили своей актуальности. То есть признавать продажу товаров (работ, услуг) ниже себестоимости совершенной не в пределах хозяйственной деятельности нет оснований. Поэтому расходы и суммы НДС по данным операциям можно считать в общем порядке.

К тому же судебные решения уже во времена НКУ подтверждают вышеупомянутые.

Например, в решении Киевского окружного административного суда от 11.11.2013 г. № 810/5172/13-а прозвучало: «определение размера расходов предприятия путем определения их на уровне полученного дохода действующим налоговым законодательством Украины не предусмотрено. Суд обращает внимание, что в соответствии с пунктом 140.5 статьи 104 Налогового кодекса Украины установление дополнительных ограничений относительно состава расходов налогоплательщика, кроме указанных в данном разделе, не допускается».

В постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 06.06.2013 г. по делу № 2а-13569/09/0470 подчеркнули, что понятия «доход» и «прибыль» не являются тождественными, а наличие убытков не подтверждает отсутствие дохода. Такое же мнение высказано и в постановлении Львовского окружного административного суда от 23.05.2013 г. № 813/696/13-а : «хозяйственная деятельность лица должна быть направлена на получение дохода, а не прибыли, а потому утверждение ответчика о непринадлежности к хозяйственной деятельности предприятия отдельных операций по реализации товаров ниже производственной себестоимости из-за отсутствия прибыли не основывается на законе, поскольку «прибыль» и «доход» не являются тождественными понятиями».

В постановлении ВАСУ от 12.12.2013 г. К/800/12864/13 говорится: «доходность каждой отдельной операции не является обязательным признаком хозяйственной деятельности, — она может включать и отдельные убыточные операции, осуществление которых вызвано объективными причинами, продажу истцом ферросплавной продукции по цене ниже себестоимости нельзя рассматривать как операции, совершенные за пределами его хозяйственной деятельности». Соответственно, при определении налоговых обязательств по НДС по операциям по поставке товаров истец исходил из договорных цен, установленных сторонами договоров поставки и соответствующих уровню обычных цен, поскольку противоположное налоговым органом не доказано. При этом действующим законодательством не предусмотрена обязательность определения базы обложения НДС, исходя из себестоимости товара.

Однако существует и негативная судебная практика. Скажем, в постановлении ВАСУ от 11.03.2013 г. К-30875/09 отмечается, что «продажа с заведомо значительным отрицательным финансовым результатом влияет на прибыльность хозяйственной деятельности предприятия, так как предприятие не получает дохода и прочих экономических выгод в своей предпринимательской деятельности.

Выполнение таких соглашений, а именно продажа продукции по ценам ниже производственной себестоимости, получение в результате данных операций убытков на значительные суммы (что, в свою очередь, приводило к возникновению формальных оснований для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость) не являются экономически оправданными.

<…>

С учетом изложенного и в связи с тем, что истцом не доказано то обстоятельство, что при определении цены товаров (работ, услуг) во время заключения договоров стороны исходили из оценки ситуации на соответствующем рынке, а также владели достаточной информацией о данных товарах (работах, услугах), и ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) и вообще не обосновано наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) заключения соглашений купли-продажи и предоставления услуг по ценам ниже производственной себестоимости, правильным является вывод суда апелляционной инстанции о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений».

Впрочем, как правило, суды не сомневаются в хоздеятельности продажи ниже себестоимости.

Налог на прибыль

По ключевому правилу пп. 134.1.1 НКУ , объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода (ст.ст. 135–137 НКУ ) на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода (ст.ст. 138–143, 152 НКУ ).

Согласно п. 135.4 НКУ, доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в какой-либо форме, в том числе при уменьшении обязательств. Как видим, данная норма не содержит особых требований по определению дохода при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости. Вместе с тем в п. 135.4 НКУ все же предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями р. III НКУ.

На основании п. 153.10 НКУ доходы от проведения товарообменных (бартерных) операций (пп. 14.1.10 НКУ) определяют в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже обычных цен. А согласно п. 153.2 НКУ, налогообложение контролируемых операций (пп. 39.2.1 НКУ) осуществляется с ориентиром на обычные цены согласно ст. 39 НКУ.

Таким образом, в общем случае доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг признают в размере договорной (контрактной) стоимости. Исключениями являются товарообменные (бартерные) операции, для которых предусмотрено определять доход в размере обычной цены, если она превышает договорную, и контролируемые операции, при которых доход признают в размере цены, определенной по одному из установленных методов со ст. 39 НКУ.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, а если не доказано обратного, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп.пп. 14.1.71, 14.1.219 НКУ). Следовательно, факт реализации товаров (работ, услуг) ниже их себестоимости в целях налогообложения бартерных операций фактически не имеет никакого значения.

В свою очередь, цена в контролируемой операции для целей налогообложения признается обычной, если не доказано обратного или использована цена, указанная в договоре о взаимном согласовании цен при осуществлении контролируемых операций (пп. 39.1.3 НКУ). Проанализировав методы определения цены для сторон контролируемой операции (пп. 39.3.1 НКУ), выясняется, что только в случае применения метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (пп. 39.3.1.1 НКУ) при определении дохода может быть принята цена ниже себестоимости, если таковой будет цена на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

При этом в периоде признания дохода от продажи предприятие вправе отразить в расходах их себестоимость (п. 138.4 НКУ). Ограничивать расходы путем продажи ниже себестоимости НКУ не предписывает. Поэтому себестоимость в полной сумме попадает в налоговые расходы.

НДС

В целях обложения НДС при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости следует учитывать, что база налогообложения всех операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (с учетом общегосударственных налогов и сборов). И только в случае осуществления контролируемых операций — в размере не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ (п. 188.1 НКУ).

Соответственно, осуществляя неконтролируемые операции, налоговые обязательства определяются исходя из договорной цены, а на обычную цену (с 01.09.2013 г.) даже не обращают внимания.

Но налоговики часто говорят о неправомерном отражении налогового кредита в части, которая приходится на разницу в себестоимости и цене продажи, якобы данный налоговый кредит не связан с хоздеятельностью. И выше мы отмечали, что нормативного основания для таких выводов нет, о чем свидетельствует и судебная практика.

Поэтому продажу ниже себестоимости отражают по общим правилам НКУ. Спецправила и ограничения для таких операций налоговым законодательством не установлены. Однако нередки случаи, когда хоздеятельный характер такой операции необходимо доказывать в стенах суда.

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист, налоговый консультант,
г. Львов

По материалам: www.interbuh.com.ua