Тел. +38 (044) 221-23-63

Какие нюансы документального оформления и отражения в налоговом учете гостиничных услуг...

 Чи має право платник єдиного податку другої групи видавати розрахункові документи, оформлені на підприємство, працівник якого проживав у готелі такого платника єдиного податку під час відрядження? Чи має право таке підприємство збільшувати податковий кредит за рахунок ПДВ, сплаченого працівником за готельні послуги під час перебування у відрядженні?
   
   Відповідно до пп. 14.1.180 ПКУ податковим агентом щодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм. Отже, про податкове агентування можна говорити лише тоді, коли дохід фізичній особі виплачується суб’єктом господарювання безпосередньо.
   
   Якщо фізична особа є підприємцем і підприємство виплачує їй дохід за поставлену продукцію (товари, роботи, послуги), що буде використана в його господарській діяльності, то позбутися статусу податкового агента досить просто.
   
   Так, якщо підприємець обрав загальну систему оподаткування, досить отримати у нього копію документа, що підтверджує його державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності відповідно до п. 177.8 ПКУ, і загроза стати податковим агентом зникає.
   
   Який документ потрібно вимагати в аналогічному випадку у підприємця – платника єдиного податку, законодавець вказати забув, лише зауваживши у пп. 165.1.36 ПКУ, що до загального оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід фізичної особи – підприємця, з якого сплачується єдиний податок. Цілком очевидно, що підтвердити свій податковий статус підприємець може, надавши копію Свідоцтва платника єдиного податку, що й відбувається на практиці. Для підстраховки підприємства (за аналогією з п. 177.8 ПКУ) просять платників єдиного податку надати їм ще й копію документа, що підтверджує їх державну реєстрацію як суб’єктів підприємницької діяльності, проти чого заперечень немає, і навіть копію декларації з єдиного податку і платіжного документа про його сплату. За наявності зазначених документів підприємство-контрагент фізичної особи - платника єдиного податку також не буде вважатися податковим агентом. Слід лише пам’ятати, що незалежно від того, яку систему оподаткування обрав підприємець, підприємство повинно відобразити суму виплаченого йому доходу у податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Такої ж думки дотримується і ДПСУ в листі від 23.08.2011 р. № 9613/5/17-0216 (і стосовно заповнення форми № 1ДФ, і стосовно документів, що підтверджують реєстрацію фізичної особи в якості підприємця).
   
   Коли ж йдеться про відрядження, під час якого працівник юридичної особи зупиняється у готелі, що належить підприємцю, виникає безліч проблем з ефектом ланцюгової реакції, коли одна проблема спричиняє другу, друга – третю і т. д. І кінця-краю цьому ланцюгу не буде, якщо не відповісти на головне запитання: чиї ж все-таки витрати на оплату готельних послуг, тобто хто насправді виплачує підприємцю дохід?
   
   Для відповіді на нього достатньо уважно прочитати визначення податкового агента, наведене вище, щоб упевнитись в тому, що при виплаті доходу підприємцю – власнику готелю класичним податковим агентом буде лише те підприємство, яке безпосередньо замовить готельні послуги і здійснить їх оплату на користь своїх відряджених працівників зі свого банківського рахунку. Підприємство в цьому випадку по суті передає їм право отримати послуги, за які воно вже розрахувалось.
   
   Але ж якщо працівник сам оплачує готельні послуги (незалежно від того, отримав він аванс чи ні), то ні про яке податкове агентування не може бути й мови. Що стосується готелю, то йому немає ніякого діла до підприємства, яке відрядило свого працівника. Свій дохід власник готелю (підприємець) отримує від постояльця, а не від підприємства, яке в силу певних обставин може ці витрати ніколи й не відшкодувати своєму працівникові (наприклад, якщо працівник втратить підтвердні документи). Відряджений працівник сплачує готельні послуги від свого власного імені, а не від імені підприємства. Він не виступає представником свого підприємства і не надає своєму підприємству ніяких посередницьких послуг з отримання готельних послуг, адже він їх отримує виключно для себе.
   
   У листі від 23.08.2011 р. № 9613/5/17-0216 стосовно документів, що підтверджують підприємницьку діяльність, ДПСУ зазначає: «витрати на відрядження повинні бути підтверджені відповідними документами, що засвідчують їх вартість у рахунках, зокрема отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання», що цілком логічно.
   
   На жаль, далі з незрозумілих причин ДПСУ сприймає ці витрати вже не як витрати працівника, понесені ним у відрядженні, а як витрати самого підприємства. Нібито це воно, а не працівник їздило у відрядження. І це вже зовсім нелогічно.
   
   В «Єдиній базі податкових знань» розміщено консультацію, в якій податківці стосовно отримання відрядженим працівником послуг у підприємця та витрат на їх оплату говорять зовсім протилежне: «… фізична особа - підприємець - платник єдиного податку надає послуги громадянину, який сплачує кошти за отримані послуги. В даному випадку підприємство (юридична особа) лише компенсує витрати працівника на відрядження, тобто не є податковим агентом щодо фізичної особи - підприємця, а отже, податковий розрахунок за формою № 1ДФ подавати не зобов’язано». Тобто ДПСУ не тільки визнала, що витрати на проживання несе відряджений працівник, вона ще й позбавила підприємство статусу податкового агента.
   
   Тут вважаємо за необхідне розглянути правову природу витрат відрядженого працівника.
   
   Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Якщо розглядати такий вид зобов’язання, як надання послуг з перевезення пасажира, то слід вказати, що відповідно до ст. 910 ЦКУ за договором перевезення пасажира однією стороною є перевізник, а другою – пасажир. Пасажир є кредитором і має право вимагати від перевізника (боржника) перевезти його до пункту призначення. У зобов’язанні з оплати послуги перевезення пасажир сам вже стає боржником, а перевізник – кредитором. Як бачимо, підприємство, що відрядило працівника, у цих зобов’язаннях відсутнє взагалі. Аналогічним чином відсутнє підприємство й у відносинах між готелем та відрядженим працівником.
   
   А от де це підприємство присутнє, так це у зобов’язанні з відшкодування витрат відрядженого ним працівника, пов’язаних з перевезенням пасажира та наймом житла. Зверніть увагу: не оплатити послуги з перевезення чи готельні послуги, а відшкодувати витрати на них своєму працівникові. Про відшкодування говорить і ст. 121 КЗпП, відповідно до якої працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з відрядженнями. А якщо вони мають право, то підприємство зобов’язано. Це значить, що між підприємством і працівником виникає окреме зобов’язання, в якому підприємство є боржником, а працівник – кредитором. До зазначених витрат КЗпП відносить: добові, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з найму житлового приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.
   
   Таким чином, оплата працівником готельних, транспортних послуг у відрядженні здійснюється в межах одного зобов’язання, а їх відшкодування підприємством – у межах іншого зобов’язання. Це означає, що підприємство, яке відшкодовує своєму працівникові витрати на відрядження, не вступає безпосередньо у відносини з постачальником таких послуг, а отже не може оплачувати послуги такого постачальника. А це, в свою чергу, означає, що таке підприємство не може виступати й податковим агентом стосовно виплати такому постачальнику доходів, що безпосередньо випливає зі змісту проаналізованого вище пп. 14.1.180 ПКУ. При цьому не йдеться ані про обов’язки податкового агента у повному обсязі, ані про часткове (в частині подання розрахунку за формою № 1ДФ) їх виконання, що підтверджується згаданою консультацією з «Єдиної бази податкових знань».
   
   Отже, безпосереднє здійснення витрат фізичною особою, що отримує послуги для особистого споживання, та їх відшкодування юридичною особою – це зовсім різні речі. І цей загальний підхід повинен був би застосовуватись не тільки в юридичній площині, а й у податковій і не лише стосовно ПДФО.
   
   Тепер що стосується податкових нюансів. Як відомо, для цілей податку на прибуток витрати на відрядження ПКУ відносить до витрат подвійного призначення (пп. 140.1.7 ПКУ). Двоїстість цих витрат полягає в тому, що здійснює їх працівник підприємства, але оскільки відрядження – це службова поїздка в межах господарської діяльності підприємства, законодавець дозволяє врахувати особисті витрати фізичної особи при розрахунку податку на прибуток юридичної особи.
   
   Особливо яскраво це видно при розгляді добових витрат. Їх складають витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи. Але якщо трошки подумати, то витрати на відрядження, перелічені в пп. 140.1.7 ПКУ, легко кваліфікувати також як особисті витрати фізичної особи, що випливають з її потреб. Адже щоб виконати службове завдання, вона потребує не тільки харчування, а й візи, страхового полісу, транспортних послуг, послуг проживання у готелі тощо. Правда, Кодекс висуває умову, щоб ці витрати (окрім добових) були підтверджені оригіналами первинних документів.
   
   Аналіз пп. 140.1.7 ПКУ не суперечить висновку про те, що здійснення витрат фізичною особою, яка отримує послуги для особистого споживання, та їх відшкодування юридичною особою не є тотожними.
   
   Що стосується можливості згаданого у запитанні збільшення податкового кредиту, слід зазначити про певні ризики. Операції, здійснення яких надає право на податковий кредит, перелічені у п. 198.1 ПКУ. Всі вони пов’язані з придбанням товарів чи послуг самим платником ПДВ, тобто підприємством, а не його відрядженим працівником. І якщо працівник оплатив готельні та транспортні послуги, і в сумі оплати виділено ПДВ, то право на податковий кредит у підприємства, що направило його у відрядження, викликає сумніви. Це якщо дотримуватись загального підходу до ситуації (витрати здійснює працівник, а підприємство їх відшкодовує).
   
   Відповідно до п. 8 р. II Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59, відрядженому працівникові понад установлені суми компенсації витрат у зв’язку з відрядженням відшкодовуються також витрати на оплату податку на додану вартість за придбані проїзні документи, користування в поїздах постільними речами та найм житлового приміщення згідно з підтвердними документами в оригіналі. З цього також випливає висновок про те, що ПДВ, сплачений готелю чи перевізнику у вартості відповідної послуги, до податкового кредиту підприємства, яке лише відшкодувало відрядженому працівникові витрати, не включається, оскільки ПДВ підприємством не сплачується постачальнику послуг, а відшкодовується працівникові.
   
   Деякої непевності даній ситуації додає існування пп. «а» п. 201.11 ПКУ, відповідно до якого підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є транспортний квиток і готельний рахунок(!). І на практиці цей пункт використовується для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених в такому квитку чи рахунку. Звичайно ж, можна було б вважати цю норму спеціальною стосовно права на податковий кредит щодо ПДВ, сплаченого працівником у відрядженні, однак у даній нормі йдеться про рахунок, який виставляється платнику податку. Зрозуміло, що працівник таким платником податку не є, а значить виставлений йому рахунок під дію зазначеної норми не підпадає.
   
   І на завершення варто застерегти про не дуже приємні наслідки заповнення форми № 1ДФ в подібній ситуації.
   
   На практиці бухгалтери, на жаль, не дуже заглиблюються у роздуми про те, хто насправді виплачує дохід підприємцям під час відряджень: працівники чи підприємство. І для власної перестороги продовжують механічно заповнювати форму № 1ДФ, тим самим автоматично підтверджуючи, що дохід підприємцю – платнику єдиного податку другої групи виплачує підприємство (через відрядженого працівника, який в той же час є підзвітною особою). Це дуже небезпечно, коли власниками готелів є підприємці – платники єдиного податку, які не вправі працювати з юридичними особами.
   
   Практика підприємництва у сфері готельного бізнесу показує, що найбільш привабливою для підприємців є друга група платників єдиного податку. Але вони добре знають, що згідно з п. 291.4 ПКУ їм заборонено надавати послуги юридичним особам. А декларуючи у формі № 1ДФ дохід, виплачений платникам податку другої групи, підприємство мимоволі заявляє про те, що воно придбало послуги, порушуючи при цьому вищевказану норму ПКУ.
   
   Маючи на руках такий вагомий аргумент щодо порушення законодавства, чи стануть податківці ним нехтувати? Існує велика ймовірність того, що в акті перевірки такі договори вони визнають нікчемними, послуги – не підтвердженими, податковий кредит (якщо підприємець – платник ПДВ) і податкові витрати – завищеними. Адже їм для цього достатньо буде лише послатися на надані при перевірці юридичної особи документи підприємця – платника єдиного податку другої групи. Як наслідок – донарахування ПДВ та податку на прибуток на підставі занадто старанно підтверджених витрат на відрядження.
   
   І підприємцю теж буде непереливки, бо підозра, що він надає послуги юридичній особі, означає для нього неминуче прощання зі спрощеною системою оподаткування.
   
   
   По материалам: АФ «Є.С.Аудит», Олександр Єфімов, адвокат